1.2.2007

Asian aikaisempi käsittely

Veroilmoituksessaan A on ilmoittanut saaneensa luovutusvoittoa omistamiensa Oy M Ab ja Oy T Ab -nimisten yhtiöiden osakkeiden myynnistä.

Verotuksessa sanottua luovutusvoittona ilmoitettua määrää yhteensä 2 201 000 markkaa ei ole pidetty A:n saamana luovutusvoittona, vaan sama tulo on lisätty A:n tuloon osuutena ulkomaisen väliyhteisön F Ltd:n tuloon. Väliyhteisötulon määrä on puutteellisten selvitysten johdosta arvioitu A:n ilmoittamien tietojen perusteella 2 700 000 markaksi. Väliyhteisötulon tulolaji on määritelty osinkoa koskevien periaatteiden mukaan eli tulosta on verotettu pääomatulona 184 950 markkaa ja ansiotulona 2 515 050 markkaa.

Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunnan päätös

Oikaisulautakunta on päätöksellään 27.5.2003 hyväksynyt A:n kuolinpesän oikaisuvaatimuksen osaksi ja katsonut, että Oy M Ab:n ja Oy T Ab:n osakkeiden myynnistä saatu tulo verotetaan A:n väliyhteisön kautta saamana pääomatulona. Päätöksen perusteluina on lausuttu seuraavaa:

Osakkeiden myynnistä laaditun kauppakirjan mukaan myyjänä on ollut F Ltd. Nimiperiaatteen mukaisesti myyjänä pidetään lähtökohtaisesti kauppakirjaan myyjäksi merkittyä tahoa. Oikaisuvaatimuksessa esitetyt seikat (F Ltd:llä ei ole ollut muuta toimintaa; perustelut osakkeiden siirtämiselle F Ltd:n omaisuudeksi) eivät riitä kumoamaan tätä olettamaa. F Ltd on Man-saarelle ja myöhemmin Nevikseen rekisteröity yhtiö, jonka koko osakekannan on verovuoden aikana omistanut A. Kyseisten valtioiden tuloverotuksen taso on huomattavan alhainen, joten F Ltd täyttää ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) 2 §:n asettamat tunnusmerkit sille, että yhtiötä pidetään väliyhteisönä.

Väliyhteisölain 1 §:n mukaan osuus väliyhteisön tuloon on yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa, joten kyseinen tulo on tullut verottaa ainoan osakkaan, A:n, tulona.

Väliyhteisölaista ei käy ilmi, millä perusteella väliyhteisötulo jaetaan tulolajeihin. Lain esitöissä (HE 155/1994) sanotaan, että tulolajijako ratkaistaan yleisten sääntöjen mukaan. F Ltd on saanut tulonsa yksinomaan luovutusvoitoista, mutta koska väliyhteisötulon kohdalla tarkastellaan F Ltd:n ja A:n välistä tilannetta, tulolajijako olisi mahdollista suorittaa osinkotuloon sovellettavien periaatteiden mukaisesti. Koska asia on tulkinnanvarainen, ja epäselvässä tilanteessa asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi, oikaisulautakunta on hyväksynyt esitetyn vaatimuksen saadun tulon verottamisesta kokonaisuudessaan pääomatulona.

Lounais-Suomen veroviraston ja Turun kaupungin määräämä veroasiamies on vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös verottaa väliyhteisön kautta saatu tulo kokonaan pääomatulona kumotaan. Väliyhteisötulon tulolaji on määrättävä osinkotulon verotuksessa sovellettavien periaatteiden mukaisesti. Verotoimiston verotuksessa tekemä jako ansio- ja pääomatuloihin on pysytettävä.

Lounais-Suomen verovirasto on antanut asiassa lausunnon, A:n kuolinpesän selvittäjä vastineen ja veroasiamies vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan Suomessa yleisesti verovelvollisen määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Lain esitöiden mukaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saatu tulo lasketaan Suomen verolainsäädännön mukaisesti, ja luonnollisten henkilöiden verotuksessa tulo on kohdistettava pääomatuloksi ja ansiotuloksi. Tulon jakautuminen eri tulolajeihin tulee ratkaista yleisten sääntöjen mukaisesti. Tätä tarkemmin tulon jakamista pääoma- ja ansiotuloihin ei ole lainvalmisteluaineistossa selvitetty. Lain esitöissä mainitaan, että verotus tapahtuu ikään kuin yleisesti verovelvollinen osakas olisi saanut tulon suoraan, eikä sitä olisi kanavoitu väliyhteisöön (Työryhmämuistio VM 1994:13 ja HE 155/1994). Suomen sisäinen lainsäädäntö ei sisällä mitään yleisiä säännöksiä siitä, miten jako ansio- ja pääomatuloihin tapahtuu.

A on omistanut Oy M Ab:n ja Oy T Ab:n osakkeet omistaneen F Ltd:n osakekannan. F Ltd on täyttänyt väliyhteisölain väliyhteisölle asettamat tunnusmerkit. F Ltd:n Oy M Ab:n ja Oy T Ab:n osakkeiden myynnistä saama luovutusvoitto on näin ollen verotettava F Ltd:n ainoan osakkaan eli A:n väliyhteisötulona. Koska säännökset väliyhteisötulon jakaantumisesta pääoma- ja ansiotuloihin puuttuvat, joudutaan tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella ratkaisemaan, minä tulolajina tuo A:n saama tulo verotetaan. Väliyhteisötulo on oma erityinen tulotyyppinsä. Sitä ei säännösten puuttuessa voida siten myöskään suoraan luonnehtia A:n saamaksi osingoksi tai muuksi voitonjaon tuottamaksi tuloksi. Kun otetaan huomioon väliyhteisölain tarkoitus verottaa väliyhteisön osakasta ikään kuin hän olisi saanut väliyhteisötulon suoraan, voidaan A:n esitetyissä oloissa saamaa väliyhteisötuloa pitää pääomatulona verotettavana luovutusvoittona. Tätä ratkaisua puoltaa myös se, että tulkinnanvaraisissa tilanteissa asia tulee ratkaista verovelvolliselle edullisemmalla tavalla. Mikäli tulo verotettaisiin osinkona luovutusvoiton sijasta, johtaisi tämä A:lle verotuksellisesti epäedullisempaan lopputulokseen. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Näillä perusteilla sekä ottaen huomioon verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n ja ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 1, 2 ja 4 §:n hallinto-oikeus on hylännyt veroasiamiehen valituksen.

Kuolinpesän valitus, josta enää ei ole kysymys, on myös hylätty.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies ja kaupunginhallitus ovat pyytäneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksissaan vaatineet, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja verotoimiston toimittama verotus saatetaan voimaan.

Väliyhteisölaissa osuus ulkomaisen väliyhteisön tulosta säädetään Suomessa yleisesti verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi. Laista ei löydy tarkempia säännöksiä tulolähteestä tai tulolajista, vaan siinä viitataan vain tuloverolain 9 §:ään. Väliyhteisölainsäädäntöä koskevassa hallituksen esityksessä HE 155/1994 vp lakiehdotuksen perusteluissa todetaan, että ulkomaisesta väliyhteisöstä saatu tulo laskettaisiin Suomen verotusta koskevien säännösten mukaisesti. Tulon jakautuminen tulolähteisiin ja luonnollisten henkilöiden verotuksessa myös tulolajeihin ratkaistaisiin yleisten sääntöjen mukaisesti.

Suomen sisäisestä lainsäädännöstä ei löydy yleisiä säännöksiä, joiden nojalla jako ansio- ja pääomatuloihin tapahtuu. Päätöksessään 2002:26 korkein hallinto-oikeus on katsonut väliyhteisöstä saadun tulon elinkeinotuloksi, kun tulon saaja oli elinkeinotoimintaa harjoittava osakeyhtiö. Tämän päätöksen jälkeen on epäselvää luonnollisen henkilön osalta, miten tulo tulisi jakaa ansio- ja pääomatuloihin.

Kysymyksessä oleva ulkomainen väliyhteisö F Ltd on myynyt vuonna 2001 suomalaisten osakeyhtiöiden osakkeet 2 700 000 markalla. Verotusta toimitettaessa on väliyhteisötulo verotettu osakkaalla A:lla ja tulo on jaettu samojen periaatteiden mukaan kuin osinkotulo eli ansiotulona 2 515 050 markkaa ja pääomatulona 184 950 markkaa.

Hallituksen esityksestä 155/1994 vp ei löydy tukea verotuksen oikaisulautakunnan eikä hallinto-oikeuden ratkaisuille. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 2002:26 lausutaan muun muassa, että verotettava väliyhteisötulo ei Suomen lainsäädännön mukaan ole sellaista voitonjakoa, josta on säädetty yhtiöoikeudellisesti. Väliyhteisötuloa ei näin ollen voida luonnehtia verotuksessa itsestään selvästi osingoksi tai muun voitonjaon tuottamaksi tuloksi, vaan sen tulolaji joudutaan määrittelemään tapauskohtaisten olosuhteiden mukaisesti väliyhteisön ja sen emoyhtiön toiminnan perusteella.

Konsernissa emoyhtiön on verotuskäytännössä katsottu harjoittavan elinkeinotoimintaa, jos tytäryhtiöt ovat olleet elinkeinotoimintaa harjoittavia yhtiöitä. Tässä tapauksessa elinkeinotoimintaa harjoitti tytäryhtiöiden omistama tytäryhteisö. Holdingyhtiöitä, joiden ainoa tehtävä on ollut toimia yksityishenkilöiden sijoitusten hallinnoijana, ei 1970-luvulla oikeuskäytännössä hyväksytty elinkeinotoimintaa harjoittaviksi yhtiöiksi. Vuoden 1993 verouudistuksen vaikutuksesta asiaan ei ole julkaistua oikeuskäytäntöä.

F Ltd:n tulos olisi Suomen verolakien mukaan voitu verottaa elinkeinotulona. Luonnollisen henkilön yksityisen elinkeinotoiminnan tulon jakamisesta ansio- ja pääomatuloihin on säädetty tuloverolain 38 §:ssä ja osinkotulon jakamisesta tuloverolain 42 §:ssä, joista kumpaakaan ei voitane tässä tapauksessa soveltaa.

Oikeuskirjallisuudesta on löydettävissä kannanotto, jonka mukaan väliyhteisötuloa on pidetty erityisenä tulotyyppinä, eikä kysymyksessä voida katsoa olevan esimerkiksi Suomen sisäisen verolainsäädännön osinkokäsitteen kattama tulo. Väliyhteisötulo on kuitenkin muiden tulojen tapaan jaettava eri tulolähteisiin ja luonnollisten henkilöiden osalta myös tulolajeihin. Väliyhteisölaki ei ota kantaa siihen, miten jako tapahtuu.

Kun mitään säännöstä ei ole, oikeuskirjallisuudessa on pidetty lähtökohtana sitä, että väliyhteisötulon tulolaji määritellään samojen periaatteiden mukaan kuin osingon osalta. Pääomatuloa olisi siten 13,5 prosenttia niiden väliyhteisöjen osakkeiden käyvästä arvosta, joiden perusteella tuloosuus on määritelty ja loput ansiotuloa. Verotusta toimitettaessa käytettiin tätä oikeuskirjallisuudessa esitettyä kantaa ja laskettiin pääomatuloksi 13,5 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta. Käypänä arvona käytettiin muun selvityksen puuttuessa yhtiölle kuuluvien rahavarojen määrää vuoden 2001 lopussa. Tätä määrää ei ole kiistetty tai osoitettu liian vähäiseksi.

Kuolinpesä on antamassaan vastineessa vaatinut veronsaajien valitusten hylkäämistä ja lausunut, että asiassa on kysymys myyntivoitosta, jota on saatu liikeyrityksen myymisestä. Myyntivoiton verottaminen on perustettava myyntivoiton verosäännöksiin. Näkemys, jonka mukaan väliyhteisön käyttäminen johtaisi tässä tilanteessa verotuksen kaksinkertaistamiseen, on lakiin perustumaton.

Ratkaisussa 2002:26 korkein hallinto-oikeus on todennut, että verotettavan väliyhteisön tulolaji joudutaan määrittelemään tapauskohtaisten olosuhteiden mukaisesti väliyhteisön ja sen emoyhtiön toiminnan perusteella. Ratkaisussa 2003:87 korkein hallinto-oikeus on lausunut väliyhteisölainsäädännön esitöistä ilmenevän lain tarkoituksen olevan, että Suomessa verovelvollista väliyhteisön osakasta verotetaan lain edellytysten täyttyessä ulkomaisen väliyhteisönsä tulosta. Tällä tavalla on tarkoitus toteuttaa verotus, josta Suomessa asuva perustamalla ulkomaille väliyhteisön ja tulemalla sen osakkaaksi muutoin vapautuisi. Väliyhteisölainsäädännön tarkoituksena ei ole saada aikaan eri valtioiden päällekkäisten verotusten seurauksena Suomea vastaavaa verotusta ankarampaa verotusta. Lain tarkoituksena ei muutoinkaan ole aikaansaada ankarampaa verotusta verrattuna siihen, että ulkomaista väliyhteisöä ei käytettäisi. Tätä merkitsisi vaatimus, jonka mukaan myyntivoitto olisi verotettava osittain ansiotulona, mikä ei vastaa väliyhteisölain tarkoitusta.

Hallinto-oikeus on ratkaisunsa perusteluissa viitannut väliyhteisölainsäädännön esitöissä mainittuun perusteeseen, jonka mukaan verotus on toimitettava ikään kuin verovelvollinen olisi saanut tulon suoraan, eikä sitä olisi kanavoitu väliyhteisöön. Tässä tapauksessa tämä periaate tarkoittaa sitä, että verotus on toimitettava ikään kuin A olisi saanut kauppahinnan Oy M Ab:n ja Oy T Ab:n osakkeista suoraan, eikä sitä olisi maksettu F Ltd:lle. Selvää on, että tällöin verotus olisi toimitettu osakkeista saadusta myyntivoitosta.

Kuten hallinto-oikeus on katsonut, tulkinnanvaraisessa tilanteessa tulee asia ratkaista verovelvolliselle edullisemmalla tavalla, mikä on järkevä ja oikea lähtökohta verotuksen toimittamiseen. Väliyhteisön käyttämisessä osakkeiden omistajana ei ole mitään verotuksen välttämiseen liittyvää piirrettä.

Veroasiamies ja kaupunginhallitus ovat antaneet vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) 1 §:n mukaan yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon.

Lain 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin kolme viidesosaa Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Lain 4 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa on verovelvollisen välitöntä ja ulkomaista välillistä omistusosuutta taikka edunsaaja-asemaa vastaava osa ulkomaisen väliyhteisön tulosta, jos verovelvollinen yksin tai yhdessä samaan etupiiriin kuuluvien kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhteisön pääomasta tai on edunsaajana oikeutettu vähintään 10 prosentin osuuteen yhteisön varallisuuden tuotosta. Lain 4 §:n 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitetun osakkaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saama osinko tai muu voitonjako on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna 1 momentin nojalla luettu tämän osakkaan veronalaiseksi tuloksi. Laki koskee siis ulkomaisten väliyhteisöjen Suomessa yleisesti verovelvollisten osakkaiden verotusta, mutta siinä ei ole tarkempia säännöksiä siitä, miten väliyhteisön osakasta täällä verotetaan siitä väliyhteisön tulosta, jota yhteisö ei ole jakanut osakkaalleen.

Väliyhteisölain tarkoitus on, että sen soveltamisen kautta väliyhteisön osakasta kohtaa verotus, joka ei ole lievempi kuin se verotus, joka osakasta kohtaisi puhtaasti kotimaisissa tilanteissa. Lain esitöiden mukaan verotus tapahtuisi ikään kuin yleisesti verovelvollinen osakas olisi saanut tulon suoraan (Työryhmämuistio VM 1994:13 ja HE 155/1994). Siltä osin kuin laissa ei ole toisin säädetty, väliyhteisötulo lasketaan samalla tavalla kuin muut samaan tulolähteeseen ja luonnollisen henkilön sekä kuolinpesän verotuksessa myös samaan tulolajiin kuuluvat tulot. Muitakin verotukseen liittyviä säännöksiä sovelletaan vastaavasti, ellei laissa ole toisin säädetty.

Korkein hallinto-oikeus katsoo, että verotuksessa sovelletaan näin ollen säännöksiä, joita olisi sovellettu Suomen sisäisen lainsäädännön mukaisesti, jos tulo olisi tullut osakkaalle suoraan eikä väliyhteisön kautta.

Nyt kysymyksessä oleva väliyhteisötulo on saatu arvopapereiden myynnistä. Se ei näin ollen ole A:n kuolinpesän verotuksessa osinkoa eikä elinkeinotuloa, vaan lähtökohtaisesti tuloa, johon sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä. Tulo on siis verotettava yksinomaan pääomatulona, eikä siihen ole sovellettava jakoa ansiotuloon ja pääomatuloon.

Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Esa Aalto, Raimo Anttila ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marina Äimä.